5月26日、6月30日、7月14日，《中国税务报》分别刊发了三期辨析税收“姊妹词”的文章

  劳动合同与劳务合同都是以劳动给付为目的签订的合同。前者签约双方不仅存在财产关系，而且存在人身关系；后者的签约双方只存在财产关系即经济关系，不存在行政隶属关系。

  劳动合同与劳务合同是日常工作生活中很常见的两种合同，两者不仅在概念上有明显区别，而且在增值税、个人所得税、企业所得税等处理上都存在比较大差异。

  根据劳动法第十六条规定，劳动合同是劳动者与企业确立劳动关系、明确双方权利和义务的协议。也就是说，劳动合同的主体，一方只能是法人或组织，即企业，另一方则必须是劳动者个人。劳动合同的劳动报酬根据劳动的数量和质量确定，由双方当事人约定，但须遵守国家最低工资标准等强制性规定。其报酬往往采用一种持续、定期的支付方式。

  对于劳务合同，目前在相关法规中并无统一定义。人民法院出版社出版的《最高人民法院新民事案件案由规定理解与适用》一书指出，劳务合同指劳务提供一方与接受劳务一方以书面、口头或者别的形式达成协议，由一方当事人提供劳务，另一方按照约定给付报酬的合同。其主体双方当事人可以同时都是法人、组织、自然人，也可以是劳动者与法人、组织。劳务合同的报酬根据劳务市场行情报价确定，由双方当事人约定，国家无强制性规定，支付方式一般为一次性或分批支付。

  通过上述概念显而易见，劳动合同与劳务合同都是以劳动给付为目的而签订的合同。前者签约双方不仅存在财产关系，而且存在人身关系，劳动者一定要遵守企业的规章制度；后者的签约双方只存在财产关系即经济关系，不存在行政隶属关系，没有管理与被管理、支配与被支配的权利义务关系，劳务提供者提供劳务，劳务接受方支付劳务报酬，各自独立、地位平等，提供劳务一方无须成为公司的成员。

  在税法体系中，根据税法的纳税人、征税范围、税率等基本要素分析，劳动合同与劳务合同在增值税、个人所得税、企业所得税等处理上都存在着较大差异。

  在增值税上，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第十条规定，销售服务、非货币性资产或者不动产，指有偿提供服务、有偿转让非货币性资产或者不动产，但单位或个体工商户聘用的员工为本单位或雇主提供取得工资的服务，单位或个体工商户为聘用的员工提供服务等非经营活动的情形除外。这在某种程度上预示着，劳动者签订劳动合同取得的收入，不属于增值税征税范围，不用缴纳增值税。

  对于应税劳务，增值税暂行条例及其实施细则规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、非货币性资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。其中，加工，指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。修理修配，指受托对损伤和丧失功能的货物做修复，使其恢复原状和功能的业务。由此可见，无论是增值税小规模纳税人（含其他个人）还是增值税一般纳税人，签订劳务合同，提供加工、修理修配劳务，取得收入都应缴纳增值税及其附加税费。

  在个人所得税上，劳动者以劳务为对价取得收入，涉及工资、薪金所得和劳务报酬所得两个税目，两者的区分是实务工作的难点。

  个人所得税法实施条例第六条规定，工资、薪金所得，指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。劳务报酬所得，指个人从事劳务取得的所得。两者区别的重点是，前者是“任职或者受雇”，后者是“个人从事劳务”。参考《国家税务总局关于离退休人员再任职界定问题的批复》（国税函〔2006〕526号）对“退休人员再任职”明确的条件，作者觉得，劳动合同是判断任职、受雇的重要依据，劳动者签订劳动合同取得的收入，按照“工资、薪金所得”计算个人缴纳所得税；如果签订的是劳务合同，则通常判定为个人从事独立劳务，劳动者取得的收入按照“劳务报酬所得”计算缴纳个人所得税。

  除此之外，如果是个体工商户或个人独资企业签订劳务合同收入，应作为经营所得计算缴纳个人所得税。

  在企业所得税体系中，企业所得税法实施条例对劳务收入予以细化列举：提供劳务收入，指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务活动取得的收入。

  可见，企业所得税中的“劳务”，包括了增值税应税劳务和部分应税服务。若提供上述劳务取得收入的一方为企业所得税纳税人，需将提供劳务收入并入营业收入，按规定缴纳公司所得税。若劳务接收方为企业所得税纳税人，无论是签订劳动合同支付的工资薪金，还是签订劳务合同支付的劳务报酬，都是企业日常经营成本，都可以在企业所得税税前扣除。

  两者的税前扣除凭证稍有不同。对于劳动合同对应的工资薪金支出，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号），企业自制用于成本、费用、损失和额外支出核算的会计原始凭证，可当作企业所得税税前扣除凭证。在会计处理中，企业向员工支付工资薪金，一般计入生产所带来的成本或管理费用等科目。因此，企业向员工支付的工资薪金，只需凭内部填制的凭证和工资表、银行转账记录、个人所得税申报表等凭证即可作为企业所得税税前扣除凭证。

  企业支付的劳务报酬，则需凭发票进行税前扣除。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》指出，企业因经营活动或另外的事项从其他单位、个人取得的用于证明支出发生的凭证，包括但不限于发票、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。需要我们来关注的是，如果劳务提供方是依法无须办理税务登记的单位或从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。

  劳务派遣是劳务派遣公司根据公司需要，派遣合乎条件的劳动者到公司工作。劳务外包，是发包单位将业务发包给承包单位，由承包单位自行安排人员按照企业要求，完成相应的业务或工作内容。

  劳务派遣和劳务外包，都涉及企业、服务提供单位和具体劳动者三方主体，但两者对应的法律关系并不相同，业务性质也有明显区分，由此在增值税和企业所得税处理上存在比较大差异。

  劳务派遣，是劳务派遣公司根据公司需要，派遣符合公司条件的劳动者到公司工作。劳务派遣涉及三方关系，劳务派遣公司与公司之间的劳务派遣合同关系，劳务派遣公司与被派遣劳动者之间的劳动合同关系，公司与被派遣劳动者之间的实际用工关系。企业经营劳务派遣业务需要一定资质，应取得《劳务派遣经营许可证》。

  劳务外包，是企业（发包单位）将业务发包给承包单位，由承包单位自行安排人员按照企业要求，完成相应的业务或工作内容的用工形式。劳务外包涉及发包单位与承包单位之间的合同关系，以及承包单位与劳动者之间的劳动合同关系。劳务外包不需要劳务派遣资质，不过，根据不同外包业务的不一样的要求，企业需具备相关行业的资质，比如，外包项目涉及建筑行业，则一定要具有建筑相关资质。

  首先是适用税目不同。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》所附《销售服务、非货币性资产、不动产注释》规定，劳务派遣的增值税税目属于“现代服务——商务辅助服务——人力资源服务”税目。

  劳务外包则根据外包项目的内容、性质，适用不同的增值税税目。例如，承包单位提供建筑劳务外包，则属于“建筑服务”税目；提供保洁劳务外包，则属于“生活服务”税目；提供运输劳务外包，则属于“运输服务”税目；提供餐饮服务外包，则属于“餐饮服务”税目。

  其次是计税依据和税率不同。按照财税〔2016〕36号文件规定，增值税一般纳税人提供劳务派遣服务，可以以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税，适用税率为6%；也可以再一次进行选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣人员的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

  增值税小规模纳税人提供劳务派遣服务，可以以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税；也可以再一次进行选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣人员的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

  劳务外包根据外包项目的内容、性质来具体分析。增值税一般纳税人以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税。增值税小规模纳税人以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法计算缴纳增值税。例如，承包单位提供建筑劳务外包，属于“建筑服务”税目，如果承包单位是增值税一般纳税人，则适用9%税率，按照一般计税方法计税；如果承包单位是增值税小规模纳税人，适用3%征收率计算纳税。

  劳务派遣业务中，如果是直接支付给劳务派遣公司的费用，应计入“劳务费支出”，可以直接在企业所得税税前扣除。如果是直接支付给员工个人的费用，应计入“工资、薪金支出”或“职工福利费支出”，按规定在计算应纳税所得额时予以扣除。其中，“工资、薪金支出”对应的支出，准予计入企业工资薪金总额，并作为计算职工福利费、工会经费、职工教育经费扣除比例的基础。劳务外包业务中，企业支付给提供服务单位或个人的费用，应作为费用支出，在企业所得税税前扣除。

  企业发放给员工的补助与补贴，应纳入员工工资、薪金所得计算缴纳个人所得税；政府发放给企业的政府补助与补贴，应区分增值税与企业所得税的不同规定来处理。

  实务中，一些纳税人常常会将补助与补贴混为一谈，要辨析两者的差异，可先区分是企业发放给员工还是政府发放给企业。

  企业发放给员工的补助与补贴，应分别作为员工福利费与工资、薪金，相应进行企业所得税处理，并代扣代缴员工个人所得税。

  企业发放给员工的补助，通常从提留的福利费或者工会经费中支付，属于职工福利费范畴。根据自己所得税法及其实施条例规定，福利费指依照国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会组织提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费。相比较而言，补贴则属于工资薪金范畴。个人所得税法实施条例第六条规定，工资、薪金所得，指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

  针对属于职工福利费的补助和属于工资、薪金的补贴，个人所得税相关法规中都规定了明确的税收优惠条款。例如，纳税人本人或其家庭因某些特定事件或原因给正常生活造成一定困难时，其单位依照国家规定支付的临时性生活困难补助，可以免征收个人所得税。对于依照国家统一规定发给的补贴、津贴，免征个人所得税。

  对企业来说，发放补助与补贴，企业所得税处理不一样。具体来说，根据公司所得税法实施条例，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。工资、薪金指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的额外支出。换句话说，作为工资、薪金支出的补贴，符合企业所得税法规定条件的，可以全额据实扣除。对于福利费支出，企业所得税法实施条例规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。也就是说，补助应计入企业职工福利费支出，并按照相应规定限额扣除。

  实务中，政府补助与补贴也很常见。对于从政府取得的补贴和补助，根据其性质不同，在会计核算和涉税处理上也存在着一定差异。

  政府补贴，即财政补贴，指国家为实现特定的政治经济目标，对指定事项由财政安排专项基金向企业或个人提供的一种补贴。我国现行财政补贴主要有价格补贴、亏损补贴、职工生活补贴和利息补贴等。财政补贴的主体分为中央财政和地方财政。中央财政补贴列入中央预算。政府救助，指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。我国目前主要的政府补助有财政贴息等。

  会计核算上，对于纳税人取得的与其销售货物、劳务、服务、非货币性资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的政府补贴或政府救助，由《企业会计准则第14号——收入》规范，计入营业收入。适用《企业会计准则第16号——政府救助》的政府补助，有两种会计处理方法——总额法和净额法。总额法是在确认政府补助时，将其全额一次或分次确认为收益，而不是作为相关资产账面价值或者成本费用等的扣减。净额法是将政府补助确认为对相关资产账面价值或者所补偿成本费用等的扣减。企业应该依据经济业务的实质，判断某一类政府补助业务应当采用总额法还是净额法。

  在税务处理上，要区分增值税与企业所得税的不同规定来进行。增值税方面，企业从政府取得的政策补助，不属于增值税征税范围，无须缴纳增值税。对公司从政府取得的财政补贴收入，根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）第七条规定处理，如果与其销售货物、劳务、服务、非货币性资产、不动产的收入或者数量直接挂钩，应按规定计算缴纳增值税。

  企业所得税方面，根据《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）的规定，政府补助与补贴，都属于财政性资金的范畴。企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

  值得注意的是，符合特定条件的财政性资金，可当作不征税收入处理。根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）规定，具体条件最重要的包含，该财政性资金是从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得；可提供规定资金专项用途的资金拨付文件；财政部门或其他拨付资金的政府部门，对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独做核算。